印花稅查賬征收與核定征收

一、查賬征收與核定征收模式存在的條件不同

要分析兩種模式的差異,首先就需要了解查賬征收轉(zhuǎn)核定征收模式的條件.按照國家稅務(wù)總局的規(guī)定,只要納稅人有以下情形之一,印花稅的征管中就可以適用核定征收:

(一)未按規(guī)定建立印花稅應(yīng)稅憑證登記簿,或未如實登記和完整保存應(yīng)稅憑證的;

(二)拒不提供應(yīng)稅憑證或不如實提供應(yīng)稅憑證致使計稅依據(jù)明顯偏低的;

(三)采用按期匯總繳納辦法的,未按地方稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限報送匯總繳納印花稅情況報告,經(jīng)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期報告,逾期仍不報告的或者地方稅務(wù)機(jī)關(guān)在檢查中發(fā)現(xiàn)納稅人有未按規(guī)定匯總繳納印花稅情況的.

從上可以看出,第一種情況主要是針對納稅人是否完整建立相關(guān)登記簿等行為來判斷是否采取核定征收,屬于事前行為.第二和第三種情形是在查賬模式下出現(xiàn)了違規(guī)情況,依照《中華人民共和國稅收征收管理法》規(guī)定可以采取的核定方式,屬于征管過程中的事后行為.一般而言,在正常的征管過程中,主要是針對第一種情形適用核定征收.

印花稅的應(yīng)納稅憑證包括購銷、加工承攬、建設(shè)工程承包、財產(chǎn)租賃、貨物運(yùn)輸、倉儲保管、借款、財產(chǎn)保險、技術(shù)合同或者具有合同性質(zhì)的憑證.根據(jù)《財政部關(guān)于發(fā)布的通知》(財稅字[1988]第255號)第四條第二款的規(guī)定,具有合同性質(zhì)的憑證,是指具有合同效力的協(xié)議、契約、合約、單據(jù)、確認(rèn)書及其他各種名稱的憑證.根據(jù)《國家稅務(wù)局關(guān)于各種要貨單據(jù)征收印花稅問題的批復(fù)》(國稅函[1990]第994號)第二條的規(guī)定,商業(yè)企業(yè)開具的要貨成交單據(jù),是當(dāng)事人之間建立供需關(guān)系,以明確供需各方責(zé)任的常用業(yè)務(wù)憑證,屬于合同性質(zhì)的憑證,應(yīng)按規(guī)定貼花.《國家稅務(wù)局關(guān)于印花稅若干具體問題的解釋和規(guī)定的通知》(國稅發(fā)[1991]第155號)進(jìn)一步明確,對工業(yè)、商業(yè)、物資、外貿(mào)等部門使用的調(diào)撥單(或其他名稱的單、卡、書、表等)凡屬于明確雙方供需關(guān)系,據(jù)以供貨和結(jié)算,具有合同性質(zhì)的憑證,應(yīng)按規(guī)定貼花.

可見,只要具有合同性質(zhì)的購銷往來憑證,要素雖不完全但明確了雙方主要權(quán)利和義務(wù)的,就是印花稅的應(yīng)納稅憑證.

印花稅征收范圍的復(fù)雜化,納稅人建立《印花稅應(yīng)稅憑證登記簿》比較困難,所以,查賬征收與核定征收的確立要依據(jù)納稅人印花稅憑據(jù)的保管、登記是否完整規(guī)范,以及是否在征管中出現(xiàn)違規(guī)等情況來進(jìn)行判斷,絕不允許在條件不明確的情況下任意確定其征管方式.在實際的征管中,常常出現(xiàn)地稅部門忽視前提條件、未履行相關(guān)程序?qū)ζ髽I(yè)進(jìn)行證據(jù)收集,而直接確認(rèn)納稅人的征管方式為核定征收,由此引起征納雙方的爭議.

二、查賬征收和核定征收模式履行的手續(xù)不同

查賬征收和核定征收模式除在基本條件的認(rèn)定上具有不同,在相關(guān)執(zhí)行上也存在差異.對于核定征收模式,要求稅務(wù)機(jī)關(guān)必須下達(dá)《印花稅核定通知書》,內(nèi)容包括核定的開始時間、納稅期限(按月或者是按季度申報繳納)、核定的稅目及核定的比例等,而查賬不需要經(jīng)過該程序.要注意的有兩點(diǎn):

一)是核定通知書原則上只注明核定的開始時間,并不包括終止時間.也就是說核定通知書一經(jīng)送達(dá),納稅人就需要按照核定通知書所指定的內(nèi)容執(zhí)行,除非政策變化,或者通知書內(nèi)容發(fā)生變化,或者由核定轉(zhuǎn)為查賬征收等情形發(fā)生,否則并不需要稅務(wù)機(jī)關(guān)每年對納稅人的印花稅繳納方式進(jìn)行確定.

二)是核定征收通知書確定的稅目不包括營業(yè)賬簿和權(quán)利、許可證照兩個稅目.這兩個稅目的征收,核定征收和查賬征收模式處理是一樣的,沒有差異,都是按照實際情況全額貼花.

三、查賬征收和核定征收模式納稅期限和納稅地點(diǎn)存在差異

查賬征收模式中一般在合同成立時貼花,其印花稅稅票的購買并不限于主管稅務(wù)機(jī)關(guān),凡有印花稅稅票銷售的地方,納稅人均可自行購買、粘貼和注銷.核定征收模式要求納稅人按月或者是按季度申報,并于期滿之日起10日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報繳納,這一點(diǎn)與查賬模式下的匯總繳納類似.但是由于一些合同需要貼花進(jìn)行確認(rèn),核定征收模式允許在申報納稅時扣除已經(jīng)貼花的稅額部分,以防止重復(fù)納稅,這一點(diǎn)又與查賬征收模式具有交叉.所以無論是納稅人還是稅務(wù)機(jī)關(guān),在核定征收模式中,都要特別留意是否存在合同已經(jīng)貼花的情況,這對于準(zhǔn)確判斷納稅人是否少繳、是否涉嫌偷稅等情況都有重要意義.

四、查賬征收和核定征收計稅依據(jù)認(rèn)定存在差異

計稅依據(jù)的認(rèn)定上,查賬和核定征收模式的差異更為明顯,具體表現(xiàn)在:

(一)計稅依據(jù)中金額認(rèn)定上的差異.除不納入核定征收范圍的兩個稅目外,其余稅目在計稅金額上的差異主要表現(xiàn)為查賬征收模式考慮的是合同金額,合同簽訂時即應(yīng)貼花,不論合同是否兌現(xiàn)或能否按期兌現(xiàn),均要按規(guī)定貼花,對已履行并貼花的合同,發(fā)現(xiàn)實際結(jié)算金額與合同所載金額不一致的,一般不再補(bǔ)貼印花;而核定征收模式考慮的是實際發(fā)生金額,并不著重合同記載金額,這種差異是計稅依據(jù)中最主要的差異.比如某建筑施工合同記載金額為100萬元,施工結(jié)束后確認(rèn)的審計付款金額為150萬元,在查賬征收模式下,按100萬元貼花,增加的50萬元一般不再貼花;而在核定征收模式下,則按照實際發(fā)生的150萬元計算繳納,不再考慮合同金額.

(二)非政策性的免稅合同的差異.非政策性免稅合同主要是指某合同屬于應(yīng)稅合同,但在計算印花稅時不到貼花金額而免稅的合同.這類合同在查賬征收模式下不征稅,但在核定征收模式下,仍需要按照實際發(fā)生金額納稅.如某運(yùn)輸合同金額為150元,在查賬征收模式下,因計算出的稅額不到1角而免稅(單張金額200元以下發(fā)票不貼花);在核定征收模式下,仍要按照實際發(fā)生的金額計算繳納.

(三)按一定比例征收是核定征收模式特有的征收方式.查賬征收模式是按照合同金額全額計征稅款,核定征收模式是按照實際發(fā)生金額征收稅款.實際上,在核定征收模式下,除建筑安裝合同、借(貸)款合同、財產(chǎn)保險合同、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移合同稅目是按照實際發(fā)生金額全額計征外,其余稅目均是按照實際發(fā)生金額的一定比例確定計稅金額.如運(yùn)輸合同、財產(chǎn)租賃合同是按照實際發(fā)生金額的80%計征,就已經(jīng)扣除了20%的金額.這是核定征收模式的特有.

(四)特定情況.在核定征收模式下,個別稅目卻按查賬征收模式合同金額計稅,不按核定征收模式實際發(fā)生金額計稅.這類情況主要發(fā)生在流動資金周轉(zhuǎn)性借款合同.由于流動資金周轉(zhuǎn)性借款合同的借貸雙方在簽訂合同時,一般是按年(期)簽訂,規(guī)定最高限額,借款人在規(guī)定的期限和最高限額內(nèi)隨借隨還,因此,查賬征收模式下,在簽訂流動資金周轉(zhuǎn)借款合同時,應(yīng)按合同規(guī)定的最高借款限額計稅貼花,以后,只要在限額內(nèi)隨借隨還,不再簽新合同的,就不另貼印花.核定征收模式也應(yīng)按這一原則處理,否則不僅直接與單行文件發(fā)生沖突,也造成納稅人的納稅負(fù)擔(dān)加重.征管中要注意的兩種情況:一是準(zhǔn)確判斷是否是真實的流動資金周轉(zhuǎn)借款.二是企業(yè)所簽訂的已貼花合同到期,但因合同所載權(quán)利義務(wù)關(guān)系尚未履行完畢,需繼續(xù)執(zhí)行合同所載內(nèi)容,即繼續(xù)使用已到期合同,只要該合同所載內(nèi)容和金額沒有增加,無需再重新貼花.但如果合同所載內(nèi)容和金額增加,或者就尚未履行完畢事項另簽合同的,需要按照《中華人民共和國印花稅暫行條例》另行貼花.

五、查賬征收和核定征收模式違章處罰的差異

由于查賬征收和核定征收模式在計稅依據(jù)上的差異,也使得在違章處罰上,查賬征收和核定征收模式所處罰的基礎(chǔ)出現(xiàn)差異.主要表現(xiàn)在,查賬征收只對應(yīng)貼、少貼花等行為進(jìn)行處罰,因為主要考慮的是合同貼花問題;核定征收是對應(yīng)申報而未申報繳納印花稅的情況進(jìn)行處罰,因為考慮的是實際發(fā)生金額.

綜上所述,正是由于印花稅征管中查賬征收和核定征收兩種模式間存在差異,使得稅收執(zhí)法中各自的側(cè)重點(diǎn)不一樣.認(rèn)真把握好相關(guān)的執(zhí)法基礎(chǔ)、執(zhí)法程序等,并使之規(guī)范化,不僅有利于強(qiáng)化征管,促進(jìn)稅源穩(wěn)定持續(xù)增長,更有利于規(guī)范征、納雙方行為,降低執(zhí)法風(fēng)險.

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